Ny dom fra Høyesterett: Virksomhetsbegrepet (Ramme Eiendom)

Skrevet av professor Benn Folkvord, Handelshøgskolen ved Universitetet i Stavanger. Januar 2023

Virksomhets- og næringsbegrepet er et av de mest grunnleggende i skatte- og avgiftsretten. I saken om Ramme gård kom en rekke spørsmål omkring rekkevidden og innholdet i disse på spissen. Hovedspørsmålet i saken var om enkeltpersonforetaket Ramme Eiendom drevet av Petter Olsen drev virksomhet og næring og dermed kunne få fradrag for kostnader. Høyesterett uttalte seg både om begrepenes innhold, hvilken tidshorisont vurderingen skulle ta hensyn til, men også om i hvilken grad skattemyndighetene kan overprøve skattyters egne vurderinger.

Ramme gård var drevet siden 1966 og det var i nyere tid gjennomført omfattende byggeprosjekt, blant annet var eksisterende bygg utvidet, og det ble oppført to nybygg i 1700-1800-tallsstil med meget høy standard. Nybygget var beregnet på hotelldrift med 42 gjesterom, gården hadde også kunstmuseum med en rekke klassiske originalverk, kafe, restaurant, gårdsbutikk, hageanlegg mv.

Det grunnleggende spørsmålet i saken var hvilke aktiviteter som var innenfor, og hvilke som var utenfor skatte- og avgiftssystemet. Man delte saken i tre hovedspørsmål: Er det et vilkår for næring og virksomhet at aktiviteten har overskuddsevne (egnet til å gå med overskudd)? Hva er det nærmere innholdet i vilkåret om overskuddsevne og hvilken periode skal man vurdere dette i? Hvor inngående kan skattemyndighetene overprøve skattyters vurderinger av overskuddsevne?

Er overskuddsevne et vilkår for virksomhet etter skatteretten?

Det har vært rimelig etablert oppfatning at både begrepet "næringsdrivende" i merverdiavgiftsretten og begrepet "virksomhet" i skatteretten forutsetter at en aktivitet har økonomisk overskuddsevne. Det er derfor etter min oppfatning noe overraskende at spørsmålet ble behandlet av Høyesterett.

Førstvoterende innledet med å slå fast at ordlyd talte for at man hadde et vilkår om overskuddsevne. Det er naturlig å anta at man med uttrykket "virksomhet" i § 5-1 sikter til aktivitet som går ut på å skape økonomiske verdier. Løsningen hadde også ganske klar støtte i lovens forarbeider, riktignok var overskuddsevne der omtalt som moment, men ut fra sammenhengen var det klart at det dreide seg om et vilkår. Førstvoterende viste også til folketrygdlovens § 1-10 hvor det fremgikk direkte at en aktivitet måtte være egnet til å gi nettoinntekt for at man skulle regnes som selvstendig næringsdrivende. Retten fant også støtte i rettspraksis, og viste særlig til Rt 1985 s 319 Ringnes, men også Rt 1965 s. 1159 Vister og Rt 1995 s 1422 Kiøning. Også Rt 2015 s 628 Soler og HR-2018-2433-A Yara ga støtte til et vilkår om overskuddsevne. Det samme gjorde forvaltningspraksis, noe man fant støtte for i eldre utgaver av Lignings-ABC. Støtte var det også i juridisk litteratur. Etter dette var det liten tvil om at man hadde et vilkår om overskuddsevne for at det skal foreligge virksomhet. Noe annet ville vært rimelig oppsiktsvekkende og kunne åpnet for uoversiktlig skattemessig subsidiering av en rekke ulike aktiviteter.

Er overskuddsevne et vilkår for næring etter merverdiavgiftsretten?

Førstvoterende startet også her med å slå fast at ordlyden i mval § 2-1 talte for et vilkår om overskuddsevne. Man mente at det ligger i begrepet "næringsdrivende" at dette er en aktivitet som har økonomisk karakter - innrettet for å gi fortjeneste. Etter min oppfatning et det nærliggende å anta at ordlyden i merverdiavgiftsretten (næringsdrivende) talte mer for et vilkår om overskuddsevne enn ordlyden i skatteloven (virksomhet). Som ved den skatterettslige drøftelsen fant førstvoterende også her støtte i forarbeidene for et vilkår om overskuddsevne. Videre var det også støtte i tidligere Høyesterettspraksis for at det dreide seg om et vilkår, førstvoterende viste blant annet til HR-2020-01777-A ANG hvor retten uten nærmere drøftelse la til grunn at det også etter avgiftsretten var et vilkår om overskuddsevne. Lagmannsrettspraksis var ikke helt konsekvent og sprikte noe, men juridisk litteratur hadde derimot lagt til grunn at man hadde et vilkår om overskuddsevne.

Førstvoterende tillat det liten vekt at man ikke hadde vilkår om overskuddsevne etter EU-retten. Når lovgiver kunne velge å harmonere med EU-retten, men ikke hadde gjort det i dette tilfellet kunne ikke løsningen man da hadde valgt etter EU-retten få betydning for norsk rett.

Avgiftspliktige hadde videre argumentert med at nøytralitetshensyn talte for fradragsrett ettersom andre næringsvirksomheter man konkurrerte med fikk fradrag. Heller ikke dette argumentet kunne tillegges særlig vekt fordi nøytralitetshensyn trakk i flere retninger. Ved å gi fradrag ville i realiteten staten subsidiere underskuddsaktiviteter hvilket heller ikke ville være nøytralt.

Avgiftspliktige argumenterte også med at for museer gjaldt det uansett ikke et vilkår om overskuddsevne og at dette måtte innfortolkes i mval § 5-9. Anførselen kan fremstå som noe pussig og ble med en kort begrunnelse avvist.

Fradragsrett etter § 6-1 uavhengig av virksomhet?

Skattyter hevdet videre at denne uansett hadde fradragsrett etter § 6-1, også uten at man drev virksomhet. Førstvoterende påpekte at § 6-1 viste til "skattepliktig inntekt" og det måtte derfor være en forutsetning for fradrag at denne hadde tilknytning til skattepliktig inntekt. Løsningen må etter min oppfatning være helt åpenbar, noe annet ville bryte med grunnleggende systemhensyn, herunder symmetrihensyn og skatteevneprinsippet.

I hvor stor grad kan skattemyndighetene overprøve skattyters vurderinger?

Vurderingen av overskuddsevne er skjønnspreget og komplisert, et vanskelig spørsmål er da i hvilken grad skattemyndighetene kan overprøve skattyters vurdering. I dette bilde hører det med at den som er best kvalifisert til å foreta vurderingen normalt sett er skattyter selv, ikke skattemyndighetene.

At det er en viss overprøvingsmulighet var klart nok, det ble lagt til grunn allerede i Rt 1985 s 319 Ringnes, men også i senere dommer. Spørsmålet var hvor intensiv denne overprøvingen kunne være. Førstvoterende fremhevet at det dreide seg om på den ene side å veie kontrollhensyn mot hensynet til å ikke gripe inn i den næringsdrivendes valgfrihet. Det ble videre fremhevet at dersom en aktivitet hadde objektive kjennetegn på å skaffe fortjeneste skulle man være tilbakeholdne med å overprøve skattyters egne vurderinger. Førstvoterende fremhevet videre at når disse objektive kjennetegnene ikke forelå så gjør kontrollhensyn seg gjeldene med en helt annen styrke. Konklusjonen ble dermed at man hadde en variabel rett til å overprøve skattyters vurdering, overprøvingsrett var avhengig av grad av objektive kjennetegn på fortjenestemuligheter.

Etter min oppfatning er det en svakhet at man ikke mer direkte kommenterer forholdet til reglene om verdsetting. Verdsetting og vurdering av overskuddsevne vil langt på vei være to sider av samme sak. En forskjell er at man ved verdsetting normalt sett skal konkludere med en konkret verdi, mens vurdering man ved vurdering av overskuddsevne kan svare ja eller nei. Slik sett er verdsetting mer krevende, men her har skattemyndighetene anledning til å foreta full overprøving.

Vurderingstema: Innholdet i kravet om overskuddsevne

Førstvoterende startet i avsnitt 109 med å oppsummere rettstilstanden slik:

Hvorfor akkumulert økonomisk underskudd ikke kan trekkes inn som et moment ble lite begrunnet. Dette er riktignok ikke annet enn en indikator på overskuddsevne som må anvendes med forsiktighet, men burde etter min oppfatning være et av flere moment.

Et spørsmål er også hva som er målestokken for vurderingen av overskuddsevne, altså hvem skal skattyter sammenlignes med? Staten hadde anført at dette måtte være en rasjonell økonomisk aktør, hvilket førstvoterende var enig i at var utgangspunktet. Det kunne likevel ikke stilles vilkår om at driften var innrettet for å oppnå høyest mulig avkastning. Det innebar for eksempel at ulike former for sosialt entreprenørskap kan være tillatt innenfor virksomhetens rammer.

En uavhengig investor vil kreve rimelig avkastning på sin investerte kapital. Spørsmålet er da om man skal kreve rimelig kapitalavkastning ved vurderingen av overskuddsevne. Temaet var ikke kommet på spissen i tidligere høyesterettspraksis om virksomhetsbegrepet. Man fant imidlertid støtte i sakene fra Rt 2003 s 536 "Storhaugen invest" og Rt 2014 s 614 "Elysee". Selv om disse sakene dreide seg om en annen problemstilling la man her til grunn at det må kreves rimelig kapitalavkastning (når en vurderer selskapsfremmede investeringer). Lagmannsrettspraksis hadde også lagt til grunn at det må kreves rimelig kapitalavkastning ved vurdering av overskuddsevne. Tilsvarende var lagt til grunn i forvaltningspraksis. Førstvoterende mente videre at et krav om rimelig kapitalavkastning var best i samsvar med systembetraktninger og reglenes formål - det ville være ganske pussig om skatteplikt og plikt til å beregne merverdiavgift skulle være avhengig av hvordan en virksomhet var finansiert.

Når det gjaldt kravet til kapitalavkastning måtte dette vurderes konkret i lys av bransje, men førstvoterende fant det ikke nødvendig å fastsette en konkret sats i denne saken ettersom den uansett kunne avgjøres etter en totalvurdering.

En konsekvens av at man skal ta hensyn til rimelig kapitalavkastning er at man da også må ta hensyn til avskrivninger, her skal man ikke uten videre bruke skattemessige avskrivninger. Målsetningen er å komme så nær det faktisk riktige som mulig slik at dette vil måtte baseres på en konkret vurdering i hver enkelt sak.

Betydningen av forventet fremtidig verdistigning er omdiskutert i flere sammenhenger i skatteretten, særlig ved spørsmålet om selskapsfremmede investeringer. Førstvoterende hadde en rimelig pragmatisk tilnærming og kom frem til at det ikke skulle tas hensyn til forventet verdistigning. Grunnen til dette var at fremtidig salg av eiendommene ikke var en del av driftsopplegget. Dette må sannsynligvis lede til at man i noen saker kan ta hensyn til forventet verdistigning, men bare i tilfeller hvor dette er en del av driftsopplegget.

Et av de vanskeligste spørsmålene ved virksomhetsvurderinger er spørsmålet om tidsperioden for overskuddsvurderingen. Det er naturlig at virksomheter i en oppstartsperiode går med underskudd, avhengig av bransje så kan dette være til dels lang tid. Førstvoterende viste i avsnitt 141 til Kiønig-dommen hvor det dreide seg om juletreproduksjon og mente denne viste at vurderingen i noen grad var bransjeavhengig. Likevel skisserte førstvoterende et utgangspunkt om at tidsperspektivet måtte være 5 til 8 år. Unntaksvis kunne man se på tidsperspektiv på 10 år, men kontrollhensyn ville tale mot lengre perioder. I denne konkrete saken dreide det seg om et såpass spesielt prosjekt hvor det ville ta lang tid å opparbeide seg et internasjonalt renomme at man kunne legge til grunn et 10 årsperspektiv for vurderingen.

I den konkrete vurderingen av overskuddsevne hadde skattekontoret tatt utgangspunkt i skattyters egne beregninger, men justert disse der de mente beregningene ikke var riktige. Førstvoterende kom frem til at dette var en riktig fremgangsmåte og var enig i konklusjonen til skattekontoret.

Resultatet i saken hvor faktum er ganske atypisk er ikke spesielt overraskende. Det praktisk viktigste med dommen er kanskje at det nå er avklart at tidsperspektivet ved virksomhetsvurderingen som utgangspunkt skal være 5-8 år, og at man skal ta hensyn til både avskrivninger og rimelige kapitalavkastningskrav ved vurderingen av overskuddsevne. En kan også merke seg at selv om det sies at næringsbegrepet i merverdiavgiftsretten og virksomhetsbegrepet i skatteretten ikke nødvendigvis alltid er sammenfallende så er det likevel nettopp det de er i denne saken. Etter min oppfatning må man kunne bygge på et klart utgangspunkt om at begrepene er sammenfallende, med mindre man har sikre og konkrete holdepunkt for annet.

Les dommen i sin helhet i Rettsdata: HR-2022-02404-A

Les domskommentaren i Rettsdata